我国遗产税立法问题研究

发布时间:2021-09-02 阅读数:797

摘要：近年来，随着改革开放的深入推进和国民经济的高速发展，公民个人所得财产数额与日俱增，贫富差距持续拉大，开征遗产税已经成为了学术界和理论界广泛关注的一个热门话题。遗产税是国家对财产所有者过世之后遗留下来的财产进行征税的税收。目前我国开征遗产税的条件已基本成熟，但尚未制定遗产税法律制度，进行遗产税立法已是大势所趋。我国应当在进行遗产税立法的同时，注意其与赠与税的衔接，以及加强我国个人财产评估制度的建设等问题。文章通过对开征遗产税的必要性与可行性等相关问题的剖析，提出目前在我国进行遗产税立法的思考与建议，以期对遗产税立法有所借鉴。

关键词：贫富差距；社会财富；遗产税立法

中图分类号：D922.22文献标识码：A文章编号：2095-4379-（2018）02-0036-03

作者简介：陈格（1989-），女，山东泰安人，扬州大学，硕士研究生在读。

一、遗产税的历史变迁

（一）域外遗产税的历史发展

4000年前的古埃及是最早开征遗产税的国家，其目的是为了满足扩大领土而不断增加的军费，规定子女继承遗产必须纳税，这种税制一直持续到古埃及灭亡。[1]近代遗产税最早出现1598年的荷兰，此后在英法美日等国家普及开来，那时候开征遗产税的很大一部分原因也是筹集军费。英国早在1694年就开征过遗产税，其真正意义上的遗产税始于1894年，后来被更名为“资产转移税”，但在1986年又用遗产税将其取代。美国最早的遗产税的征收时断时续，并不稳定，最初征收遗产税的目的是为战争需要筹集军费，战争结束后遗产税也就无用武之地了；遗产税被作为正式的税收稳定下来是在1916年以后，这时的美国联邦政府考虑到了遗产税是为继承人提供一份不劳而获的巨额财富，而开征遗产税正是为了缓和这种巨大财富继承所带来的社会矛盾。[2]可以看出，直到数百年后的20世纪，遗产税才逐渐形成一个独立的税种，并且征收目的不再是为了筹集军费，更多是为了维持社会公平，保持社会财富均等化。

（二）我国遗产税的立法演进

我国早在中华民国建国初期就曾经计划开始征收遗产税，南京国民党政府于1938年10月正式颁布的《遗产税暂行条例》是遗产税史上的一项重大举措，正式开征遗产税是在1940年7月。[3]中华人民共和国成立后，政务院在1950年发布的《全国税收实施要则》中涉及到了有关遗产税的内容，但实际并没有操作。1985年，法制工作委员会会同最高人民法院在《关于〈中华人民共和国继承法〉（草案）的说明》中也提到了开征遗产税的相关立法问题：“现在有些遗产数额较大，而且有增长趋势，征收遗产税的问题需要研究，如果要征收遗产税，可以另行制定有关税法。”1994年，我国税制改革确立了遗产税这一税种。随后，遗产税作为一项重要日程被列入“九五”计划和2010年远景目标中。党的十五大报告提出“调节过高收入，逐步完善个人所得税制度，开征遗产税等新税种”，首次将遗产税作为调节公民收入分配，缩小收入差距和防止两极分化的税种。

二、遗产税的税制模式

纵观古今征收遗产税的历史，世界各国的税制模式不尽相同，总体上主要包括三种不同的税制模式：总遗产税制、分遗产税制和总分遗产税制。

（一）总遗产税制即对被继承人去世后所遗留的所有合法财产征收遗产税的一种制度。也就是先对被继承人去世以后遗留的全部财产征税，然后将税后剩余的遗产分配给继承人，简单来说就是“先税后分”。它的课税对象为被继承人死亡后遗留的财产总额，纳税人或扣缴义务人是遗嘱执行人或遗产管理人。有13个国家和地区采取总遗产税制，如美国、英国、韩国等。这种税制的优点是税务机关征管方便，成本比较低，税源比较容易掌握，但是没有考虑到被继承人与各继承人之间的亲疏关系。

（二）分遗产税制即首先把财产所有者死亡时遗留下来的遗产分给继承人，继承完成后再对每一个继承人分得的遗产进行征税的制度，也就是“先分后税”。分遗产税制以遗产继承人或遗产受赠人为纳税人，以所获得的那部分财产份额为课税对象。这种税制模式下，国家是以继承人与被继承人之间，赠与人与被赠与人之间的关系的密切程度为标准来决定税负的高低，对亲密程度高的继承人即直系亲属继承的遗产征税较轻，对亲密程度低的继承人即旁系亲属等的人则征税较重。世界上采取分遗产税制的国家如法国、德国、俄罗斯等。分遗产税制的优点是它顾及到被继承人与继承人之间的亲疏关系以及继承人的税收负担能力，更能体现公平原则，更有效的防止社会财富集中，但是与总遗产税制相比，税收成本较高，征税程序复杂，所要求的税务机关工作人員的业务水平较高，而且税源比较难以把握。

（三）总分遗产税制，或者称为混合遗产税制，即对财产所有人死亡时所留遗产先征收一次总遗产税，然后在将被征税后剩下的遗产分配给继承人之后，对他们依法继承所得的那部分遗产数额进行遗产税的课征，简言之就是先税后分再税。法律规定的遗产管理人或遗嘱确定的遗嘱执行人，遗产继承人或受赠人为纳税主体。总分遗产税制在增加国家财政收入上起到的作用比前两种税制更突出，但是对遗产进行两次征税有重复征税的嫌疑，税收程序复杂，征收管理成本更高，有违税收的效率原则。

三、我国开征遗产税的必要性与可行性分析

（一）开征遗产税的必要性分析

1.完善税收制度的需要

目前我国的税种严重缺位，只是对纳税人的收入进行征税，尚缺乏对财产继承和转让征收的税种。遗产税能够弥补所得税与消费税的不足，可以作为补充性税种配合两种税的调节功能。因此，中国的税制改革中极为重要的目标是直接税与财产税的调整。而遗产税的开征恰逢其时，一是其能弥补现行税制的功能缺失，提高税制总体的累进性，一是因为遗产税能减少财产在代际传接过程中的过分集中，有效调节财产的再分配。

2.缩小收入差距、平均社会财富的需要

我国经济的不断飞速发展使得公民收入不断增加，但是经济快速发展的同时贫富差距并没有因此缩小反而进一步扩大，富人愈富，穷人愈穷，那些拥有巨额财富的人由于拥有更多的资本而获得更多的收益。这时候就需要税收发挥其调节功能。

就收入分配差距而言，个人所得税的调节力度不大。面对我国严峻的收入分配差距过大上午严峻形势，作为调节收入差距重要手段的个人所得税理论上应当表现出优良的调节功能，但是实际情况却差强人意，多位学者的研究表明，个人所得税的总体累进性已处于较高水平，但具体到分项收入而言，工资性收入个人所得税累进性最强，经营性收入个人所得税累进性很微小，财产性收入个人所得税则表现出累退性。[4]

遗产税是对多财产、高收入群体课征的税种，同时采用累进税率，这将有助于弥补我国个人所得税在某些分项收入上累进性不足的缺陷。[5]

3.促进经济发展，提高税收效率的需要

税收制度的目标之一是促进经济的发展、稳定和效率的提高。[6]正是因为遗产税的开征具有平均社会财富的作用，它才能更好地起到促进经济的发展与稳定的特殊作用。对于政府来说，遗产税可以为政府增加一笔可观的财政收入。对于大多数公民个人而言，他们对资金的处置，或者消费，或者投资，这两种渠道独占鳌头，而被继承的遗产，继承人用之消费的可能性要大于投资的可能性。而遗产税开征之后就可以对这一现象进行一个比较大的改观，国家可以高效率地将征收上来的税收资金用于再投资，用于扩大再生产，同时也能够将征收的税收收入用于投资公共基础设施建设、国家扶持的重点项目，可以达到一举多得的效果。[7]

（二）开征遗产税的可行性分析

1.开征遗产税的物质基础

随着改革开放的深入推进，国民经济不断提升，社会总体财富取得极大增长，居民的个人收入水平持续提高，国民私有财产的总量不断增加。从微观层面看，由于国家政策的扶持，我国的私有经济得到了长足的发展，私营经济及个体经济的壮大，使得个人收入渠道得以多元化，私人财富总额在世界上名列前茅。这就使得遗产税的开征具备了丰厚的社会经济基础。

2.开征遗产税的法律基础

首先，就法律环境而言，在我国学术界，已有大量的学者对遗产税立法问题进行了比较深入的研究，并且提交和发表了大量的研究报告和论文，遗产税立法的理论准备已经足够充分，法律哲学也得以充分论证。

其次，近年来，我国的法律体系日渐完善，社会主义依法治国进程逐步推进，已经具备了开征遗产税所能依据的基本法律制度。我国以根本大法—《宪法》的形式规定了公民的纳税义务，其中第56条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”同时，我国在民法和《婚姻法》、《继承法》等私法中对公民个人财产权和继承权进行了明确的规定。而且，在《物权法》、《城市房地产管理法》中较为详细的规定了我国公民个人财产所有权的归属和财产继承、分割、转移。这些规定之于我国遗产税制的建立与完善大有裨益。《税收征收管理法》对税务管理、税款征收等方面做出了具体的规定，为遗产税的开征提供了程序和技術上的支持。

我国开征遗产税，开展遗产税立法已经刻不容缓。虽然仍然面临着重重困难，但是笔者相信，遗产税带来的预期收益要远远超出解决这些困难的成本。开征遗产税不仅能够增加财政收入，促进经济发展，而且能够实现社会公平与效率。总之，笔者赞成开征遗产税。

四、我国遗产税立法的构想

（一）税制模式的选择

由于我国处于社会主义初级阶段，生产力水平尚低，有关财产和继承的法律法规尚不完备，相较于发达国家来说征税水平依然比较落后。综合各种遗产税制的优点和缺点，笔者认为，我国应当实行总遗产税制。总遗产税制便于征收管理，有利于防止税源流失，减少纳税人逃避纳税的可能性。在设立之初，决不能让遗产税的建立流于形式，因此，立法者需要考虑更加完备的税制，尽量在制度和源头上实现反避税的功能，减少纳税者的侥幸避税心理。[8]尽管在总遗产税制的实行初期会出现一些不足之处，在综合考量来看，选择总遗产税制是明智之举，我国应该在以后的税制改革中扬长补短，不断地完善该遗产税制。

（二）具体课税要素的构想

1.纳税主体

纳税义务人，是指税法中规定的直接负有纳税义务的自然人。遗产税理论上的纳税义务人应当是财产所有人，即被继承人、遗赠人或赠与人，但在实际操作过程中，遗产继承发生时，财产所有人已经死亡，其丧失了民事行为能力和民事权利能力，所以纳税人应当包括遗嘱执行人、继承人和受遗赠人。由于我国应当采用总遗产税制，遗产税的纳税主体应为遗产执行人，但是在没有遗嘱执行人的情况下，纳税义务人应当是遗产管理人、继承人、受遗赠人或者无民事行为能力人、限制行为能力人的法定代理人或监护人。

2.课税对象与范围

遗产税的课征对象，包括财产所有者死亡时遗留的所有合法财产。我国《继承法》规定，遗产是公民死亡时遗留的个人合法财产，包括：①公民的收入；②公民的房屋、储蓄和生活用品；③公民的林木、牲畜和家禽；④公民的文物、图书资料；⑤法律允许公民所有的生产资料；⑥公民的著作权、专利权中的财产权利；⑦公民的其他合法财产。遗产税的征收对象应当包括以上这些财产内容。

另外，在我国征收遗产税，适合采用属地管辖与属人管辖相结合的原则。对于中国公民，无论其是否在中国境内居住，都应当对其死亡时境内外的全部遗产征税；同时，对外国人和无国籍人，无论其是否在中国境内有居所，都应对其死亡时在中国境内的遗产征税。这里应当特别提及的是，国家应对公民取自中国的、死亡时在国外的巨额遗产征收遗产税，这项举措的目的是为了打击将巨额财产转移到国外的行为。

3.起征点与税率

遗产税的起征点是指对于继承者从财产所有者得到财产所征税的最低点，所继承财产若不超过该点，不征收遗产税，若超出此界限，则以遗产总额为计税基础，计算缴纳遗产税。[9]遗产税的起征点决定了遗产税的作用能否有效发挥，若起征点设置的过高，调节贫富差距的作用就微乎其微，若起征点过低，纳税的范围就会扩大，增加了纳税人的负担，所以遗产税起征点的设置是一个很关键的问题。

我国遗产税起征点的设置应该结合我国的具体国情并考虑当前经济发展的现状。笔者认为遗产税的起征点应当在适当水平，应与国民经济的发展速度相适应，遗产税的纳税人应该是那些手里掌握财富多的人，起征点应高一些，并且不应随着财政收入与支出的变化而变化，这样才能发挥遗产税征收的最大作用。

税率方面：在确定税率时，我国应当要考虑到遗产说平均社会财富的功能，同时也应当兼顾效率。我国遗产税的税率应当实行超额累进税率，这种税率指的是所适用的税率随着征税对象数额由低到高的逐级累进而逐级提高的税率，简言之，就是按征税对象数额的大小划分不同的等级，征税对象的数额与税率成正比。[10]

4.税收优惠制度

遗产税优惠的类型主要包括减免和扣除。目前，基于对公平原则和遵守国家政策原则的考量，大多数征收遗产税的国家都规定了多项减免和扣除项目。由于各国的具体国情和经济发展水平不一致，对遗产税的减免标准也各有千秋，但是也有被普遍列为扣除和减免的项目，大体上主要有基础扣除、特殊扣除、免征额和免税额，主要包括丧葬费、公益事业捐赠、配偶间赠与、法定免税额、特定商用财产等。我国可以从各个国家遗产税对扣除项目的规定中吸取一些可行的经验。例如，可以规定对继承人按照被继承人生前合同继承的农业经营土地、林地等的承包经营权免征遗产税，以支持农业的发展。

（三）配套制度的设计

1.个人收入申报及财产登记制度

遗产的可确定性是税务机关能够顺利征收遗产税的重要保证。那么，要使遗产的数额达到可确定的状态，国家首先就要对公民的财产进行监控。因此，我国迫切地需要建立和健全公民个人的收入申报和财产登记制度，在普及对每个公民的财产进行监控之前，可以先对国家公务员财产的申报、公示制度进行设计并付諸实践。上述制度完备之后再通过相关法律规范对公民的个人财产进行申报和登记，明确将申报、登记财产作为公民的一项义务，并要求银行、保险公司、房管机关等部门对公民的财产进行全国联网，将所取得的公民财产信息向国家税务机关及其部门提供。

2.遗产评估制度

遗产税的课征范围非常广泛，货币、存款等有形的资产和股票债券、知识产权财产权利等无形资产都包括在其中，而且财产评估所要求的专业技术性很强，因此也就造成了遗产价值评估的复杂程度较高的后果。有些人认为建立财产评估制度所需成本过高，不仅要有专门的评估机构，而且还要花费大量的人力、物力和财力，不必为了征收遗产税而如此大费周章。但是笔者认为，开征遗产税是我国的税收大计，值得国家为此付出相应的努力，为此应当设立专门的不以盈利为目的的财产评估机构，制定符合国情的资产评估条例，并且由具有财产评估资格的专业人员对被继承人的遗产进行评估，并根据市场价格来确定遗产的价值，这样做有利于更好地推进遗产税的征收进度。

另外，为了保证遗产评估的公平性，我们还应当重视遗产评估人员的专业素质，注重对评估专业人员的培养，但是考虑到评估人才的培养需要支出过高的费用，我国可以通过社会力量进行遗产评估，有权机关可以委托社会上一些有资质的评估机构对遗产进行评估，提高遗产税的征收效率，使评估更加公正。

3.赠与税制度

设置赠与税的目的是防止纳税人通过生前赠与的方式逃避遗产税的征收。赠与税是依法对财产所有人生前一段时间赠与给他人的财产征收的税款。目前学者对于是否征收赠与税有不同的见解。有学者认为，将赠与税作为遗产税的辅助税种进行立法。相反，有学者认为，作为遗产税的辅助税种，世界各国的赠与税复杂多样，征收的难度大、成本高、效率低，且严重不公、易于逃避，其原因是为遗产税设置辅助税的这种思路存在根本性的缺陷，需要彻底抛弃。[11]他们认为应当将赠与税作为一个反避税条款在遗产税制度中加以设置，而不应将其作为遗产税的辅助税。对此，笔者认为，我国应当将赠与税列入遗产税中，作为遗产税法的一个条款，不单设赠与税。同时赠与税的税率应当与遗产税的税率相同，这样不仅能够体现效率原则，更能达到反避税的效果。

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